Vergi Ziyaı Cezasına İtiraz ve İptal Davası

Vergi mahkemelerinin kararları ve Danıştay’ın yerleşik içtihatları, uygulamanın yönünü belirler. Vergi ziyaı cezalarında Danıştay, “şüpheden sanık yararlanır” ilkesinin vergi hukukundaki yansıması olan “somut tespit” ilkesini benimser. Öne çıkan Danıştay yaklaşımları şunlardır:

v Sadece Hukuka Uygun Vergi Matrahı Üzerinden Vergi Ziyaı Cezası Kesilebileceğine İlişkin Danıştay Kararı: “…213 sayılı Kanun’un; Vergi ziyaı başlıklı 341. maddesinde, Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez. hükmüne, Vergi ziyaı cezası başlıklı 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 12. maddesinde, Belediye sınırları ile mücavir alanları içinde yapılan her türlü İlan ve reklamın ilan ve reklam vergisine tabi olduğu, Mükellef ve sorumlu başlıklı 13. maddesinde, ilan ve reklam vergisinin mükellefinin, yurt dışından gönderilen ilan ve reklamlar dahil olmak üzere, ilan ve reklamı kendi adına yapan veya yaptıran gerçek veya tüzel kişiler olduğu, ilan ve reklam işlerini mutat meslek olarak ifa edenler, başkaları adına yaptıkları ilan ve reklamlara ait vergileri mükellefler adına ilgili belediyeye yatırmaktan sorumlu olduğu, 15. maddesinde, ilan ve reklam vergisinin tarifeye göre alınacağı,16. maddesinde, vergiye tabi ilan ve reklamlarda, ilan ve reklam işinin mükellefçe yapılması halinde ilan veya reklam işinin yapılmasından önce mükellef tarafından, ilan ve reklam işinin bu işi mutad meslek olarak ifa edenler tarafından yapılması halinde ilan ve reklam işini yapanlarca ilan veya reklamın yapıldığı ayı takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar verilecek beyanname üzerine, tarh ve tahakkuk ettirileceği, beyannamelerin vergi tarifesinin1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı bentlerinde yazılı ilan ve reklamlarda bunların yayınlandığı, dağıtıldığı veya teşhir edildiği mahallin belediyesine verileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.Bölge İdare Mahkemesi kararının, ilan ve reklam vergisine ilişkin hüküm fıkrası ile dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.Bölge idare mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, ilan ve reklam vergisinin beyana dayalı bir vergi olduğu, mükellefçe veya ilan ve reklam işini mutat meslek olarak ifa edenler tarafından verilecek beyanname üzerine tarh ve tahakkuk ettirildiği, mükellef veya sorumlu tarafından verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesinin vergi ziyaı cezasına sebebiyet verdiği, vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde de, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği anlaşılmaktadır.Olayda, 2464 sayılı Kanunun 96. maddesinin (A) fıkrasının ikinci paragrafı uyarınca yeniden değerleme oranına göre dava konusu tarhiyatların ilişkin olduğu 2017 yılı için ışıklı veya projeksiyonlu ilân ve reklamların yıllık m2 fiyatının 96,55 TL olduğu, yasal düzenleme uyarınca söz konusu matrahın bu tutarın yarısı olan yıllık m2 fiyatının 48,27 -TL olması gerektiği halde ilan ve reklam işini mutad meslek olarak ifa eden davacı şirket tarafından, 2017/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak verilen beyannamelerde, tarifenin yanlış uygulanması suretiyle, yıllık m² birim fiyatının 30,00-TL üzerinden hesaplanarak verginin eksik tahakkuk ettirildiği açık olduğundan, ikmalen tarh edilen ilan ve reklam vergisi matrahının, hukuka uygun olduğu kabul edilen 48,27-m²/TL’lik kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda, ilan ve reklam vergisi matrahının 48,27-m²/TL’yi aşan kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin temyiz isteminin de anılan tutara isabet eden ilan reklam vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığından reddi gerekmektedir.KARAR SONUCU:Açıklanan nedenlerle Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacının temyiz isteminin reddine,2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının; ilan ve reklam vergisi matrahının …-TL/m²’ye isabet eden kısmı üzerinden kesilen kısım yönünden BOZULMASINA, kalan kısmının ONANMASINA,..” (Danıştay 9. Daire 11.06.2025 T. 2024/6076 E. 2025/2904 K.)

v VUK 359 Kapsamında Üç Kat Vergi ZiyaıCzeasında Sahte ve Yanıltıcı Belge İspatının Nihai Kriterleri Hk. Danıştay Kararı : “….Davacıya fatura düzenleyen … Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:i. 25/11/2011 tarihli yoklamada mükellefin Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan alınan madeni yağ üretim lisansının olduğu, 2011 yılının Eylül döneminden bu yana üretimi ve ithalatı bulunmadığından özel tüketim vergisi mükellefiyetinin kapatıldığı, baz yağ ithalatına başlanacağından söz konusu mükellefiyetin açılmasının istendiği, ancak halen bu mükellefiyet yönünden herhangi bir faaliyetinin olmadığı tespit edilmiştir.ii. 29/03/2912 tarihli yoklamada mükellefiyetin Kızılbey Vergi Dairesine nakledildiği, bu nedenle iş yerinin kapalı olduğu, iş yerinde sekiz adet metal ve plastik tankın bulunduğu tespit edilmiştir.iii. 05/09/2012 tarihli yoklamada iş yerinde üretim olmadığı, sadece bir işçinin bulunduğu, diğerlerinin izinli olduğu tespit edilmiştir.iv. Muhtasar beyanname ile neden on bir işçi beyan ettikleri sorusu üzerine kurum yetkilisi, kapasite raporunu yenilemek için işçi gösterdikleri beyanında bulunmuştur.v. Kırıkkale Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğüne bildirilen işçilerin beyanı alınmıştır. Bir işçi şirketin kapasite raporu alabilmesi için çalışıyor gösterildiğini, diğerleri bekçi, aşçı, kimya mühendisi olarak çalıştıklarını, kimyager … ise iş yerinde kimyager olarak bulunduğunu, ancak üretim ve satış aşamalarında çalışmadığını, gerçek faaliyetten haberdar olmadığını beyan etmiştir. Ayrıca sigortalı olarak gösterilen bazı kişilerin başka bir firmada çalıştıkları tespit edilmiştir.vi. Şirketin tek ortağı ve müdürü …, 2013 yılının Şubat ila 2014 yılının Şubat dönemlerinde işlerinin iyi gitmemesi nedeniyle … İmalat Limited Şirketinde ücretli olarak çalıştığını beyan etmiştir.vii. … İmalat Limited Şirketine 2014 yılında düzenlediği 964.500,00 TL’lik faturalarda belirtilen makine, tesisat ve demirbaşlarının mevcut olmadığı tespit edilmiştirviii. Fatura aldığı ve düzenlediği bazı firmalar hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunmaktadır.Anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:i. Mükellef hakkında yapılan yoklamalara göre iş yeri çoğunlukla kapalıdır.ii. Muhtasar beyannamelerde beyan edilen işçiler, kapasite raporunun yenilenmesi amacıyla çalışıyor olarak gösterilmiştir.iii. Yüksek tutarlı faturalar düzenlerken ve üretim yapıyor olarak gözükmekte iken aradan çok zaman geçmeden şirketin tek ortağı ve müdürü başka bir firmada işlerinin bir süredir iyi gitmemesi nedeniyle çalışmaya başlamıştır.iv. İşçilerinin fiilen çalıştığı ve üretim yapıldığına dair herhangi bir tespit yoktur.v. 05/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinde dolum ve üretim tankları vb. bulunduğu, şu an için ham madde bulunmadığından üretimle ilgili depolama ve satış işleminin olmadığı tespit edilmiştir.vi. Kapasite raporuna uygun üretim yapılmadığı yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporu ile sabittirDavacıya fatura düzenleyen … İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespite yer verilmiştir:i. Şirket müdürü …’in ortağı ve yöneticisi olduğu diğer beş firmanın dördü ile şirket ortağı …’ın ortağı ve yöneticisi olduğu diğer on firmanın dokuzu hakkında sahte belge düzenleme/kullanma nedenleriyle vergi tekniği raporları düzenlenmiş veya olumsuz tespitler yapılmıştır.Anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:i. Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünce mükellefin müstahzar üretimi için verdiği formülasyona göre ortaya çıkacak müstahzarların GTİP’lerinin … olacağı ve mükellefin 2012 yılında üretim yapmadığı belirtilmiştir.ii. Mükellefin toplam üretim kapasitesini aşmadığı ancak ürettiği ürünler bazında yapılan karşılaştırmaya göre 2012 yılında kapasite raporlarında yer alan üretim kapasitesini aştığı tespit edilmiştir.iii. Şirket ortağı ve müdürü, düzenledikleri faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilen firmaların da ortağı veya müdürüdür iv. Mükellefin, düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilen kendi ortağından da alışları bulunmaktadır.Bu durumda … Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacıya müstahzar satışına ilişkin olarak düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın değinilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.III. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak satıldığı ve bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın (mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı fatura hariç) gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın değinilen hüküm fıkrasının dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.IV. Karar sonucu Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın … Petrol Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturanın gerçek emtia teslimine dayanmadığı ve … Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğundan bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak satıldığı ve bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın (mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı fatura hariç) gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı ve alt mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda yer alan tespitlere göre dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME :Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.KARAR SONUCU Açıklanan nedenlerle;1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,…” (“…,Danıştay VD. Vergi Dava Daireleri Kurulu 18.06.2025 T. 2023/1394 E. 2025/476 K)

v Matrah Artırımı İhlalinde VZC Öncesi İdarenin Mükellefi Bilgilendirme Yükümlülüğü ve Tekerrür Şartlarının Değerlendirilmesi Hk Danıştay Kararı: “…Davacı adına, 2016/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2017/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Mart ve 2017/Mayıs dönemlerine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyanlarında önceki dönemden devreden katma değer vergilerinin fazla beyan edildiğinden bahisle fazla beyan edilen tutar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT:7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un Matrah ve vergi artırımı başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; gelir ve kurumlar vergisi, 2. fıkrasında; gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi, 3. fıkrasında; katma değer vergisi matrahlarının fıkralarda belirlenen şartlar dahilinde artırılarak belirlenen süre ve şekilde ödenmesi halinde artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu kurala bağlanmış; 9. maddenin 6. fıkrasında; Bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılır. İlk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilir. Bu hüküm her bir madde ve alacaklı idareler açısından taksitlendirilen alacaklar için ayrı ayrı uygulanır. düzenlemeleri yer almaktadır.Yine 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanunun 5.maddesinin, 1.fıkrasında, Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz. hükmü ve 3.fıkrasında, Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. hükmü ile e bendinde, Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez. düzenlemeleri yer almaktadır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Olayda, davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen… tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile davacının sahte faturaları yasal defterlerine kaydettiğinin tespit edildiğinden bahisle 406.965,14-TL katma değer vergisinin davacının 2016 hesap dönemi toplam katma değer vergisi beyanından tenzil edilmesi sonucunda 2016 için toplam 254.481,92-TL tarhiyat önerildiği, 2016 hesap döneminde önerilemeyen (406.965,14-254.481,92) 152.483,22-TL tarhiyat tutarının olduğu ve ayrıca 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının 0,00-TL olarak belirlendiğinin dikkate alınması suretiyle dava konusu tarhiyatların dayanağı olan … tarih ve …sayılı vergi inceleme raporu düzenlenerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2017/Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Mart ve 2017/Mayıs dönemlerine ilişkin olarak verilen katma değer vergisi beyanlarında önceki dönemden devreden katma değer vergilerinin fazla beyan edildiğinden bahisle fazla beyan edilen tutar üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tarh edildiği ve davacının 7143 sayılı Kanundan 2016 ve 2017 yılları tüm dönemleri için katma değer vergisi matrahını arttırmak sureti ile yararlandığı, artırım konusu ödemelerini altı taksite bağladığı, ilk dört taksiti ödediği, 5. ve 6. taksitin ödemediği anlaşılmaktadır.Yukarıdaki yer alan mevzuat hükümleri gereğince, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklı tutulmasına rağmen, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.Olayda da davacı şirket tarafından yapılan matrah arttırımının sadece 2016 yılına değil 2017 yılına da ilişkin olduğu, davacı tarafından 5. ve 6. taksitlerin ödenmemesi üzerine 2016/Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi tutarının değiştiği tespitini içeren vergi inceleme raporu esas alınarak ilgili dönemde kullanılan sahte fatura içeriği katma değer vergisi tutarlarının beyanlarından tenzil edilmesi sonucunda 2016/Aralık döneminden 2017/Ocak dönemine devreden katma değer vergisi tutarının 0,00-TL olarak belirlenmesi üzerine, 2017 hesap dönemi katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi amacıyla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Mart, Mayıs ve Aralık dönemleri için dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.7143 sayılı Bazı Alacakların Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 1. ve 3. fıkraları uyarınca, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceğinden ve dava konusu tarhiyatın dayanağı olan 2016 takvim yılına ilişkin yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, … Vergi Mahkemesi’nin…tarih ve E:…, K:… sayılı davanın kısmen reddi, kısmen kabulüne ilişkin kararına yönelik taraflarca yapılan istinaf istemlerini reddeden … Bölge İdare Mahkemesi…Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 15/05/2025 tarih ve E:2023/4375, K:2025/2082 sayılı kararıyla 7143 sayılı Kanun’da yapılan düzenlemeler ile, mükelleflerin geçmiş yıllara ilişkin vergisel iş ve işlemleri için bir takım kolaylıklar sağlanması, mükelleflerin gerek yapılandırma gerekse de matrah artırımı yoluyla, çeşitli nedenlerle ödemediği ya da eksik beyan ettiği vergi borçlarını ödemelerinin önünü açmak ve matrah/ vergi artırılan yıllarla ilgili oluşabilecek vergi cezalarından korunması amaçlandığı Uygulamada taksitlendirilen vergi borçlarının mükellefler tarafından ya ilk taksitten itibaren hiç ödenmediği ya da ilk iki taksit ödendikten sonra diğer taksitlerin ödenmediği ve Kanun’un bu şekilde ihlal edildiği sıkça görülmekte ise de, taksit ödemelerinin büyük çoğunluğunu yerine getiren mükelleflerin borcu ödeme iradelerinin bulunduğu ve Kanunun amacı dikkate alındığında her bir taksitin ödenmesi için davalı idarenin mükelelflere bildirimde bulunması gerekmediği açık ise de, ilk dört taksiti süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan mükellefler hakkında Kanun’da yer alan açık hüküm nedeniyle aleyhine sonuç doğuracak bir işlem tesis etmeden evvel, davalı idarenin, ödenmeyen taksitten önceki taksitleri süresinde ödemiş olmasını mükellefler lehine borcu ödeme iradesine karine sayarak, ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı, değilse bu taksiti/taksitleri ödemediği takdirde matrah artırımının kaldırılacağı ve hakkında vergi incelemesine başlanacağı yönünde bildirimde bulunulması, adına tesis edilen olumsuz işleme karşı dava açma hakkının mükellefe tanınması gerektiği sonucuna varıldığı, aksi düşünce uygulamada çoğunlukla rastlanan taksitlerini geç ödese de yapılandırma işlemi idarece bozulmayan mükelleflerle, doğrudan incelemeye alınan mükellefler açısından hakkaniyetsizliğe sebep olacağı, tecil dosyasına ilişkin ilk dört taksiti ödeyen davacı tarafından borcu ödeme yönünde ortaya çıkan iradesi nazara alınarak ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı, değilse bu taksiti Kanunda belirtilen tarihte ödemediği taktirde matrah/vergi artırımının kaldırılacağı yönünde davacıya bildirimde bulunulmadığı, Vergi Mahkemesince matrah arttırımında bulunularak arttırılan ve tahakkuk eden tutar dikkate alınarak davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiği gerekçesiyle karar verilmişse de davacı tarafından matrah arttırımı kapsamında yapılan taksit ödemelerinin sonraki tarihli vergi inceleme raporunda dikkate alınmadığı hususları ile Kanunda yapılan düzenlemelerin amacı ve ilgili mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, matrah arttırımının iptal edilmesi sonucu tahakkuk eden tutarın doğrudan davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiği ve vergi incelemesinde dikkate alınmayacağı yönünde hukuki bir düzenleme bulunmadığı, olayda Kanunun aradığı şartların oluşmadığı, ilk dört taksiti süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan davacı adına, taksitlerden bir kısmını Kanunda belirtilen sürede ödemediğinden bahisle matrah artırımının ihlal edildiğinden bir bildirimde bulunmaksızın vergi incelemesi yoluna gidilmesinde ve inceleme sonucuna göre tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen bozulduğundan, aynı hukuki gerekçe 2017 yılı için de geçerli olduğundan temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.Davalı idarenin, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer tarhiyatının 21.403,60-TL’lik kısmı ve bu tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı yönünden de yukarıda belirtilen gerekçelerle temyize konu kararın anılan kısımlarına ilişkin olarak sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.KARAR SONUCU:Açıklanan nedenlerle;1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,…” (Danıştay 9. Daire 15.05.2025 T. 2023/4377 E. 2025/2091 K.)

v VUK m.359’a Dayalı İdari Tedbirin, Ceza Mahkemesinin Beraat Kararıyla Dayanaksız Kalması ve Yargı Kararına Uyma Zorunluluğu Hk Danıştay Kararı : “….213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nda 7318 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler dikkate alındığında, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentleri kapsamında yazılı suçların işlendiğinin vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından tespiti halinde, ilgili rapor değerlendirme komisyonu mütalaasıyla durumun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirileceği, ayrıca bu hususta Kuruma da bildirimde bulunulacağı ve Kurum tarafından her türlü tesiste (rafineri hariç) lisansa tabi tüm faaliyetlerin geçici olarak durdurulacağı anlaşılmaktadır.7318 sayılı Kanun’un Genel Gerekçesine bakıldığında, (…) Özellikle 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun ile 5015 sayılı Kanun’un 20 nci maddesine eklenen ‘5607 sayılı Kanunda belirtilen kaçakçılık fiillerinin işlendiği tespit edilen rafineri hariç her türlü tesiste lisansa tabi tüm faaliyetler kovuşturmaya yer olmadığına dair karar veya mahkeme kararı kesinleşinceye kadar Kurum tarafından geçici olarak durdurulur ve bu süre içinde söz konusu tesis için başka bir gerçek veya tüzel kişiye de lisans verilmez. Kesinleşmiş mahkeme kararına göre lisans sahiplerinin lisansı iptal edilir. Lisans sahibine verilen idari para cezası ödenmeden lisansa konu tesis için lisans verilmez.’ hükmünün olumlu etkileri ile birlikte ulusal marker ve bayi denetim sistemlerinin katkıları ile 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu kapsamında yer alan kaçakçılık fiilleri ile mücadelede büyük oranda başarıya ulaşılmıştır. (…) Bununla birlikte son dönemde akaryakıt kaçakçılığının yerini, halk arasında ‘fatura ticareti’ olarak bilinen mali usulsüzlüklerin aldığına ilişkin ciddi emareler karşımıza çıkmaktadır. Bu tür usulsüzlüklerin ciddi boyutlarda vergi ziyaına neden olduğu gibi piyasada faaliyet gösteren taraflar arasındaki rekabete de zarar verdiği görülmektedir.Bu kapsamda yukarıda yer alan olumsuz durumların önüne geçilebilmesi için bir dizi değişikliğe ihtiyaç duyulmuş ve bu Kanun teklifi hazırlanmıştır. (…) ifadeleri yer almaktadır.Anayasa Mahkemesinin 5015 sayılı Kanun’un 20. maddesinin ikinci fıkrasının (g) bendinde yer alan bölümün Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edilmesine dair yukarıda anılan kararında, (…) 5015 sayılı Kanun’da tedbir işleminin değişen şartlara göre soruşturma ve kovuşturma aşamasında gözden geçirilmesine imkân tanıyan bir düzenleme bulunmadığı gibi kişi hakkında yürütülen ceza yargılamasında kovuşturmaya yer olmadığına dair kararın veya beraat kararının verildiği ancak henüz kesinleşmediği döneme dair bir istisnanın da yer almadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla kişi hakkında yürütülen ceza yargılamasında idarenin tespitinden farklı bir değerlendirme yapıldığı durumlarda kuralın idarenin tedbir işlemini sebep unsuru yönünden yeniden gözden geçirmesine imkan tanımadığı sonucuna ulaşılmıştır.Bu itibarla, tedbir işleminin değişen şartlara göre soruşturma ve kovuşturma aşamasında gözden geçirilerek kaldırılmasına veya bu süre zarfında faaliyetin geçici olarak durdurulmasında daha hafif tedbirin uygulanmasına imkan tanımayan kuralın kişilere aşırı bir külfet yüklediği ve kamu zararının önlenmesi biçimindeki amaç ile teşebbüs özgürlüğüne getirilen sınırlama arasındaki makul dengenin bozulduğu, kuralın orantısız, dolayısıyla ölçüsüz bir sınırlamaya neden olduğu anlaşılmaktadır. (…) gerekçesine yer verildiği görülmektedir.Anayasa Mahkemesinin iptal kararı henüz yürürlüğe girmeden,…tarihinde … sayılı Kanun’un 48. maddesiyle getirilen yeni düzenleme ile 5015 sayılı Kanun’da tedbir işleminin değişen şartlara göre soruşturma ve kovuşturma aşamasında gözden geçirilmesine imkan tanınmasına yönelik olarak; geçici durdurma işleminin kaldırılıp kaldırılmayacağının Cumhuriyet Başsavcılığı veya mahkemelerden temin edilecek bilgilere göre altı ayda bir değerlendirileceğine, ayrıca, mahkumiyet dışında bir karar verilmesi veya hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilmesi halinde ise, Kuruma yargı merciince bildirilmesiyle veya sair suretlerle Kurumca haberdar olunması durumunda kesinleşme beklenmeksizin geçici durdurma işleminin Kurum tarafından kaldırılacağına dair değişiklik yapıldığı anlaşılmaktadır.5015 sayılı Kanun’un 20/2(g) maddesinin yürürlüğe girmesiyle birlikte, Kuruma yapılan bildirimler üzerine çok sayıda akaryakıt istasyonunun faaliyetinin geçici olarak durdurulduğu, bu kapsamda kaçakçılık suçuna ilişkin yürütülen ceza soruşturma ve kovuşturması ile birlikte aynı tespitlere istinaden vergi kanunlarına aykırılık nedeniyle ilgililer hakkında vergi dairelerince de vergi tarh edildiği ve ceza kesildiği görülmektedir. Bu bağlamda, aynı tespite ilişkin olarak adli yargı süreci ile birlikte vergi yargılaması sürecinin ve bu yargılamalarda ortaya konulan deliller ile yargı mercilerince verilen kararların birbirine etkisinin değerlendirilmesi gerekmektedir.Bakılan uyuşmazlıklarda, taraflarca dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, adli yargı ve vergi yargısı süreçlerinin genel itibarıyla eşgüdümlü olarak ilerlemediği anlaşılmaktadır. Söz gelimi, savcılık soruşturması devam ettiği, henüz ceza davası süreci başlamadığı halde aynı fiil nedeniyle vergi dairesince tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davada vergi mahkemesince esas hakkında karar verilmiş olabildiği gibi, vergi yargılaması devam ederken adli sürecin kovuşturmaya yer olmadığına dair karar, yahut ceza mahkemesince verilen beraat, mahkumiyet ya da hükmün açıklanmasının geri bırakılması gibi kararlar ile sonuca bağlanabildiği, bu kararlardan bir kısmının kesinleştiği, bir kısmında ise kanun yolu aşamalarının devam ettiği görülmektedir.Mühürleme işlemlerinin dayanağı olan 5015 sayılı Kanun’un 20/2(g) maddesine göre, vergi incelemesi sonucunda tespit edilen hususlarla ilgili olarak savcılığa suç duyurusunda bulunulmasıyla birlikte Kuruma yapılan bildirim üzerine Kurum tarafından geçici durdurma işlemi tesis edilecektir. Ancak, Anayasa Mahkemesinin yukarıda sözü edilen kararında da belirtildiği üzere, tedbir niteliğindeki mühürlemenin devam edip etmeyeceğinin soruşturma ve kovuşturma aşamasında değişen şartlara göre Kurum tarafından gözden geçirilmesi, mühürleme işleminin iptali istemiyle açılan davalarda da, idari yargı mercilerince, ortaya çıkan yeni hukuki durumların göz önünde bulundurulması gerekmektedir.Bu bağlamda, mühürlemeye ilişkin kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu itirazıyla yapılan başvurularda yer alan, itiraz konusu kural nedeniyle lisansa tabi faaliyetlerin durdurulmasına ilişkin kararın hukuka uygun olup olmadığı ile uyuşmazlığın esasına yönelik hususların idari yargı mercii tarafından incelenemediği, bu durumun etkili bir hak arama imkânını ortadan kaldırdığı iddialarına ilişkin olarak Anayasa Mahkemesince, Kanun dışı faaliyetin önlenmesi bakımından idarece yapılacak tespit üzerine faaliyetin geçici olarak durdurulması etkili bir araçtır. Söz konusu tedbir işleminin bir mahkeme tarafından uygulanması gerektiğine dair anayasal güvence bulunmamakla birlikte tedbirin yargısal bir tespit olmadan uygulanacak olması hatalı değerlendirmelerin yapılması ihtimalini de beraberinde getirmektedir. Buna karşın tedbir işlemine karşı Anayasa’nın 125. maddesi uyarınca idari yargı yoluna başvurulması ve açık bir hukuka aykırılığın bulunduğu hallerde yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına karar verilebilmesi mümkündür. (…) gerekçelerine yer verilerek, mühürleme işleminin iptali istemiyle açılan davalarda idari yargı mercilerince uyuşmazlığın esasına yönelik değerlendirme yapılarak bir karar verilmesinde herhangi bir engelin bulunmadığı açıkça ifade edilmiştir.Tüm bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, vergi incelemesi neticesinde kaçakçılık fiilinin işlendiğine kanaat getirilmesi ve savcılığa suç duyurusunda bulunularak durumun Kuruma bildirilmesinden sonra, savcılıkça kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verilmesi ya da açılan ceza davasında mahkumiyet dışında bir hüküm verilmesi halinde mühürleme işleminin dayanaksız kalacağı sonucuna varılmaktadır. Aksi bir düşüncenin kabulü, Anayasa’nın 138. maddesinde sözü edilen yasama ve yargı organları ile idarenin mahkeme kararlarına uymak zorunda olduğuna dair kuralın yargı mercileri tarafından dikkate alınmaması sonucunu doğuracaktır.Somut uyuşmazlığa gelindiğinde, davacı hakkında sahte belge kullanma ve ödeme kaydedici cihaz veya diğer yazılım/donanıma müdahale etme fiillerini işlediğinden bahisle Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçlamasıyla açılan davada, … Asliye Ceza Mahkemesinin… tarih ve E:… K:… sayılı kararı ile kullanılan faturaların sahte olduğuna ve cihazlara müdahale edildiğine yönelik her türlü şüpheden uzak, kesin, somut ve inandırıcı delil elde edilemediğinden 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/2-e maddesi uyarınca beraat kararı verilmiştir.Bu durumda, davacı nezdinde yapılan vergi incelemesine istinaden tesis edilen mühürleme işleminin dayanağı niteliğindeki vergi suçu raporunda yer alan tespitlerin aksinin adli yargı merciince verilen karar ile ortaya konulduğu anlaşıldığından, dava konusu mühürleme işleminin dayanaksız kaldığı sonucuna varılmıştır.Bu itibarla, davanın reddi yolundaki İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun gerekçeli reddine ilişkin temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1. Davacının temyiz isteminin kabulüne;2. Davanın reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun gerekçeli reddi yolundaki temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesinin… tarih ve E:…, K… sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca BOZULMASINA,…” (Danıştay 13. Daire 14.05.2025 T. 2024/1499 E. 2025/1952 K)

Görüldüğü üzere, Danıştay ve Yargıtay kararları, Vergi Ziyaı Cezası yaptırımının uygulanmasında sadece VUK’taki maddi şartların değil, aynı zamanda usul hukuku kurallarının titizlikle uygulanmasını, hakkaniyet ilkesinin gözetilmesini ve yargısal kesinliğin beklenmesini zorunlu kılmaktadır. Bu içtihatlar bütünü, idarenin tarh ve ceza kesme yetkisinin sınırsız olmadığını, lehe kanun uygulaması (zincirleme suç), tebligat usulü (elektronik tebligatın geçerliliği) ve adli yargının nihai tespitlerinin idari işlemlere etkisi (beraat kararı) gibi temel hukuki güvencelerle dengelendiğini açıkça ortaya koymaktadır. Mükelleflerin hak arama süreçlerinde bu yüksek mahkeme kararlarının yol göstericiliği hayati öneme sahiptir.